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Aktuelles:

Personalgestellungen im Krankenhaus aus umsatzsteuerlicher Sicht

11. Dezember 2020

Ralf Klaßmann , Wirtschaftsprüfer | Steuerberater | Dipl.-Kfm. | Geschäftsführer |

“Entgeltliche Personalgestellungen sind keine im sozialen Bereich erbrachten Gemeinwohldienstleistungen“ – mit dieser Feststellung hat der Bundesfinanzhof in einem Urteil vom 14.01.2016 (Az. V R 56/14, BFH/NV 2016,
S. 792) einen schon vorher vom EuGH (insbesondere im Urteil vom 12.03.2014, Az. C-594/13, „go fair“ Zeitarbeit OHG) formulierten Grundsatz ein- und ausdrucksvoll bestätigt, in der Praxis aber häufig genug auch Unsicherheit und Unbehagen ausgelöst.

Von diesem Grundsatz sind prinzipiell auch Krankenhäuser und vergleichbare Erbringer ärztlicher Heilbehandlungen, z. B. MVZ, betroffen. Für sie stellt sich die Frage, ob (entgeltliche) Personalgestellungen, die sie entweder erhalten oder die sie selbst tätigen, mit Umsatzsteuer zu belegen sind oder nicht, und zwar in den Fällen, in denen keine Organschaftsverhältnisse gegeben sind, welche die Umsatzsteuer auf Personalgestellungen verhindern würden.

Wie immer im Steuerrecht wird auch der eingangs zitierte Grundsatz durch gesetzliche Ausnahmeregelungen ergänzt bzw. relativiert.

§ 4 Nr. 27 Buchst. a UStG

So gewährt § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG eine Steuerbefreiung für die (entgeltliche) Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für ausgewählte soziale Leistungen, u. a. für Krankenhäuser im Bereich der Krankenhausbehandlungen. Den Anwendungsbereich dieser Befreiungsvorschrift hat das Bundesfinanzministerium erst kürzlich durch ein Schreiben vom 3.9.2020 (Az. III C 3 - S 7187/20/10002:001, BStBl 2020 I S. 940) im Detail erläutert.

Die „Gestellung von Personal“ umfasst dabei zum einen die Gestellung von selbständigem, nicht beim leistenden Unternehmer abhängig beschäftigtem Personal, wie z.B. die Gestellung von Mitgliedern oder Angehörigen der Einrichtungen, und zum anderen die Gestellung abhängig beschäftigter Arbeitnehmer.

Unter den Begriff religiöse und weltanschauliche Einrichtungen fallen alle Einrichtungen, die den Schutz des Art. 4 Abs. 1 und 2 GG und des Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 der deutschen Verfassung vom 11.8.1919 (Weimarer Verfassung) in Anspruch zu nehmen berechtigt sind.  Hierunter fallen z.B. Kirchen in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, geistliche Genossenschaften oder Mutterhäuser.

Die Voraussetzung, dass die Personalgestellung für bestimmte unter § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG genannte Tätigkeiten erfolgt, ist beispielsweise erfüllt, wenn Gesundheits- und Krankenpfleger (oder Altenpfleger) an Krankenhäuser gestellt werden.

Krankenhäuser können, wie die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, die genannte Befreiungsvorschrift formal nicht selbst für ihre eigenen Personalgestellungen in Anspruch nehmen; sie können aber materiell von ihr profitieren, wenn sie Personalgestellungen von religiösen und weltanschaulichen Einrichtungen in Anspruch nehmen. Denn eine etwaige Umsatzsteuer auf diese Personalgestellungen wäre bei den Krankenhäusern nicht als Vorsteuer abzugs- bzw. erstattungsfähig.

§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG

Allerdings kommt auch für Krankenhäuser selbst ggf. eine Steuerbefreiung in Betracht, wenn sie (entgeltliche) Personalgestellungen an Dritte vornehmen. Diese Leistungen könnten nämlich als „mit Krankenhausbehandlungen eng verbundene Umsätze“ im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG beurteilt werden.

Nach der schon älteren, aber wohl uneingeschränkt weiter gültigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (in den Urteilen vom 18.01.2005 (Az. V R 35/02, BStBl 2005 II S. 507) und vom 25.01.2006 (Az. V R 46/04, BStBl 2006 II S. 481) kann die Personalgestellung durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis ein mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundener Umsatz sein, wenn die Personalgestellung für die ärztliche Versorgung der Krankenhauspatienten unerlässlich ist.

Dabei kann ein mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundener Umsatz in Ausnahmefällen sogar dann vorliegen, wenn die Arztpraxis nicht nur die Krankenhauspatienten, sondern auch andere (eigene) Patienten versorgt. Ob ein derartiger Ausnahmefall vorliegt, ist im Einzelfall unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen.

Die Personalgestellung durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis kann nach dieser Rechtsprechung auch dann ein mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundener steuerfreier Umsatz sein, wenn das Krankenhaus medizinische Großgeräte der Arztpraxis durch eigenes Personal nutzen darf und im Gegenzug sein Personal zur Bedienung der Geräte auch für die Nutzung durch die Arztpraxis gegen Kostenerstattung überlässt.

Auch diese Befreiung ist zu gewähren, wenn die Arztpraxis nicht nur die Krankenhauspatienten, sondern auch andere Patienten versorgt. Auch die Feststellung, dass ein solcher Ausnahmefall vorliegt, kann nur unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls beurteilt werden.

Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung uneingeschränkt an; sie geht im Abschnitt 4.14.6 Umsatzsteuer-Anwendungserlass sogar darüber hinaus, indem sie als umsatzsteuerfrei ansieht

  • die Überlassung von Einrichtungen (z. B. Operationssaal, Röntgenanlage, medizinisch-technische Großgeräte) und die damit verbundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser an „andere Einrichtungen dieser Art“ (zu denen neben anderen Krankenhäusern z. B. auch MVZ gehören), an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung,

und

  • die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal (ohne gleichzeitige Einrichtungsüberlassungen) an „andere Einrichtungen dieser Art“.

Fazit

Auch wenn die zuletzt genannten Ausnahmen für eine gewisse Rechtssicherheit sorgen, sollte jedes Krankenhaus die weitere Rechtsentwicklung sorgfältig beobachten. Denn gerade bei den Steuerbefreiungen und -pflichten im Krankenhaus haben sich in der letzten Zeit wiederholt Überraschungen ergeben, die nicht immer auf positive Resonanz gestoßen sind. Die sog. Zytostatika-Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.09.2014, Az. V R 19/11, BStBl 2016 II S. 781) ist hierfür ein prägnantes Beispiel, dessen Folgen vielfach bis heute nicht vollständig zu überblicken sind.