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Aktuelles:

Umsatzsteuerbefreiung oder -pflicht von in Krankenhäusern selbständig tätigen Ärzten

27 März 2019

Die Auswirkungen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Abgabe patientenindividuell hergestellter Arzneimittel (Urteil vom 24.09.2014, Az. V R 19/11, BStBl 2016 Teil II S. 781) beschäftigen die Praxis unverändert in hohem Maße, wie bereits der erste Beitrag dieses Newsletters zeigt. Vor dem Hintergrund dieser Thematik und daran anknüpfender, derzeit ungeklärter Folgefragen, z.B. ob die Umsatzsteuerbefreiung möglicherweise auch die Abgabe von Fertigarzneimittel (incl. entsprechender Begleitmedikation bei der Abgabe patientenindividuell hergestellter Arzneimittel) umfasst, treten weitere, durchaus wichtige umsatzsteuerliche Rechtsentwicklungen – unberechtigterweise – derzeit ein wenig in den Hintergrund.

Völlig offen ist beispielsweise derzeit die Frage, ob bzw. wann im Krankenhaus selbständig tätige Ärzte - also solche, die in keinem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis zum Krankenhaus stehen – dem Krankenhaus für ihre heilkundlichen humanmedizinischen Leistungen Umsatzsteuer (in Höhe von derzeit 19%) zu berechnen haben. Sollte eine Umsatzsteuerpflicht vorliegen, wäre eine Verteuerung dieser Leistungen – ohne entsprechenden Vorsteuerabzug beim die Leistung empfangenden Krankenhaus – die zwangsläufige und unvermeidbare Folge.

Nach bisher wohl völlig herrschender Auffassung, der sich verschiedene Finanzgerichte und auch die Finanzbehörden angeschlossen hatten, war diese Frage nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bzw. nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL) zu beurteilen; außerhalb der Finanzbehörden gab es dabei, soweit ersichtlich, keine Zweifel an der Anwendung der hier angesprochenen Umsatz-/Mehrwertsteuerbefreiungen.

Keine einheitliche Rechtsprechung des BFH

Ob diese Rechtsnormen aber tatsächlich für diese Rechtsfragen die richtigen sind oder ob nicht möglicherweise andere Rechtsvorschriften einschlägig sind, ist angesichts aktueller und sich vermutlich widersprechender Urteile der beiden für Umsatzsteuerfragen zuständigen BFH-Senate derzeit offen. Angesichts des Umstandes, dass die hier angesprochenen EU-Regelungen schon seit 1977 gelten und der derzeit maßgebliche deutsche Gesetzestext immerhin seit dem 01.01.2009 maßgeblich ist, macht diese Konstellation (mit damit verbundenen erheblichen Rechtsunsicherheiten für alle Beteiligten) einigermaßen sprachlos.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG (in der seit dem 01.01.2009 maßgeblichen Fassung) sind – zwingend - von der Umsatzsteuer befreit „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“. Diese Vorschrift setzt die alle EU-Mitgliedstaaten verpflichtende Vorgabe des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL um, wonach die EU-Mitgliedstaaten von der Mehrwertsteuer befreien „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden.“

Unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des EuGH vom 06.11.2003 (Az. C-45/01 Dornier) geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die hier angesprochene Umsatzsteuerbefreiung von der Erfüllung einer weiteren, nicht explizit in den angesprochenen Vorschriften aufgeführten Voraussetzung abhänge, nämlich davon, dass die in Rede stehenden Leistungen „im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem, z. B. in Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht werden“ müssen (vgl. insbesondere Abschnitt 4.14.1 Abs. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass).

Zahlreichen Humanmedizinern, die im Krankenhaus selbständig tätig sind, wurde die Umsatzsteuerbefreiung seitens der zuständigen Finanzbehörden konsequenterweise wegen des Fehlens eines „persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem“ verneint. Dies betrifft insbesondere Laborärzte, aber z. B. auch Radiologen oder Pathologen.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg entschied mit Urteil vom 10.11.2015 (Az. 2 K 2409/13), dass die Leistungen eines nicht über eine eigene kassenärztliche Zulassung verfügenden Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik auch dann nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG  steuerfreie Heilbehandlungen darstellen können, wenn kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient im konkreten umsatzsteuerlich zu beurteilenden Leistungsverhältnis bestehe. Denn weder die Wortlaute noch die Zielsetzungen und Systematik des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 oder des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL noch die zur Auslegung heranziehbare Rechtsprechung des EuGH und des BFH rechtfertigten die von der Finanzverwaltung vertretene einengende Auslegung von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG unter Abstellen auf das Erfordernis eines persönlichen Vertrauensverhältnisses. Die gleiche Ansicht vertritt das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom 03.09.2015 (Az. 16 K 340/12). Beide Urteile wurden allerdings nicht rechtskräftig, weil die beklagten Finanzämter Revisionen beim BFH einlegten. Für das Revisionsverfahren im beim FG Berlin-Brandenburg anhängigen Verfahren zuständig wurde der XI. Senat des BFH (Az. XI R 23/15), für das Revisions-verfahren im beim Niedersächsischen FG anhängigen Verfahren der V. Senat des BFH (Az. V R 25/16).

Der V. Senat entschied als erster der beiden Senate, und dies in einer die Praxis überraschenden, wenn nicht sogar verblüffenden Art und Weise (Urteil vom 24.08.2017, Az. V R 25/16, BFH/NV 2017, S. 1687; das Urteil ist bis heute noch nicht amtlich im BStBl veröffentlicht und damit nicht automatisch in allen vergleichbaren Fällen uneingeschränkt anzuwenden). Danach sind medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des praktischen Arztes durchgeführt werden, der sie angeordnet hat, - wenn überhaupt! – nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (oder Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) steuerfrei. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL seien – so der V. Senat – hier überhaupt nicht einschlägig.

In § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG werden eine Vielzahl von Erbringern von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen sowie von damit eng verbundenen Umsätzen von der Umsatzsteuer befreit; diese deutsche Vorschrift stellt die nationale Umsetzung des Art.132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL dar, wobei diese Umsetzung allerdings nach der Meinung des BFH – und zwar beider Senate! - jedenfalls teilweise misslungen ist; hierauf wird an dieser Stelle bei nächster Gelegenheit näher einzugehen sein.

Für den V. Senat hatte die (für ihn) allein denkbare Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL zur Folge, dass im Urteilsfall keine abschließende Entscheidung möglich war. Die Rechtssache wurde konsequenterweise an das Niedersächsische FG zurückverwiesen mit der Maßgabe, im zweiten Rechtsgang die bislang fehlenden Feststellungen zur etwaigen Anwendung von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG nachzuholen, und zwar konkret des Doppelbuchst. bb dieser Vorschrift, die nach ihrem Wortlaut nur „Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten“, umfasst. Dabei sei aber zusätzlich zu prüfen, ob diese deutsche Regelung im Hinblick auf einen unzulässigen Bedarfsvorbehalt unionsrechtswidrig sein könnte, was wiederum eine unmittelbare Anwendung der EU-rechtlichen Befreiungsvorschrift möglich machen könnte, immer vorausgesetzt, dass die weiteren, hier nicht im Detail angesprochenen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nachweislich erfüllt sein sollten.

Unübersichtliche Rechtslage

Die Rechtslage, mit der betroffene, selbständig in einem Krankenhaus tätige Humanmediziner und die maßgeblichen Krankenhäuser seitdem konfrontiert sind, ist zwangsläufig einigermaßen unübersichtlich. Die Praxis behilft sich ggf. mit sog. „Steuerklauseln“; sie geht von der Umsatzsteuerbefreiung aus, eröffnet aber ggf. über „Steuerklauseln“ die Möglichkeit der Nachberechnung von Umsatzsteuer im Falle einer später im konkreten Einzelfall festgestellten Steuerpflicht. Noch verworrener ist die zutreffende umsatzsteuerliche Beurteilung der hier angesprochenen Sachverhalte durch die zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des IX. Senats in der beim FG Berlin-Brandenburg erstinstanzlich entschiedenen Rechtssache (Urteil vom 11.10.2017, Az. XI R 23/15, BStBl 2018 Teil II S. 109) geworden. Der IX. Senat wollte sich erkennbar nicht zu der Frage äußern, welche Norm konkret einschlägig sei; er formulierte vielmehr eine Vorlage an den EuGH „zur Steuerbefreiung medizinischer Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik“, z. B. für Krankenhäuser. Die von ihm formulierten Fragen fassen die - unverändert offenen Fragen - wie folgt zusammen:

  1. Beurteilt sich die Steuerfreiheit von Heilbehandlungen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik im Bereich der Humanmedizin unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL oder nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL?
  2. Setzt die Anwendbarkeit von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL —falls diese Bestimmung anwendbar ist— ein Vertrauensverhältnis zwischen dem Arzt und der behandelten Person voraus?

Rechtssicherheit dringend erforderlich

Die vorstehenden Ausführungen lassen einen fast schon hilflosen Umgang mit den zentralen Befreiungsvorschriften im Bereich humanmedizinischer Heilbehandlungsleistungen erkennen. Hier muss dringend und zeitnah Rechtssicherheit geschaffen werden. Vielleicht schafft dies der EuGH im zuletzt angesprochenen Verfahren (Az. C 700/17 Peters). Dann würde er allerdings eine „glücklichere“ Hand beweisen als in der eingangs angesprochenen Zytostatika-Thematik. Dort hatte er – jedenfalls nach Auffassung des BFH – die unzutreffende Rechtsnorm geprüft, nämlich Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MWStSystRL und nicht etwa Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL.

Nur der Vollständigkeit halber sei noch ergänzend angemerkt, dass beim XI. Senat des BFH ein weiteres Revisionsverfahren zu der hier angesprochenen Thematik anhängig ist (Az. XI R 30/17). Das FG Hamburg hatte hier erstinstanzlich mit Urteil vom 29.08.2017 (Az. 2 K 221/15), dass die Umsätze eines Laborarztes, der Gewebeproben anderer Ärzte und/oder Krankenhäuser analysiert und befundet, als Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei seien und dass das Bestehen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient nicht vorauszusetzen ist.